DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 207 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 2 pkt 1, § 4 pkt 5 lit a) i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2006r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia (...) na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.11.2006r. nr 1472/RPP1/443-698/06/MALA w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia:

• zmienić w/w postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25.08.2006r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Każdy abonent sieci, który spełnia określone regulaminem warunki, może stać się uczestnikiem specjalnego programu lojalnościowego, polegającego na zbieraniu punktów i wymienianiu ich na nagrody z Katalogu. Wśród nagród mogą być nagrody rzeczowe, np. aparaty telefoniczne, sprzęt RTV, nagrane płyty CD oraz DVD, których wartość przewyższa kwotę, uprawniającą do uznania ich za prezenty „o małej wartości”, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas wydawanie nagród na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowane było przez Spółkę fakturą wewnętrzną VAT. Po wejściu w życie z dniem 01.09.2006r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących powstała wątpliwość czy nieodpłatne wydanie nagród rzeczowych w postaci sprzętu RTV, telefonów, aparatów fotograficznych, wyrobów z metali szlachetnych, nośników CD/DVD, taśm magnetofonowych zawierających nagrania, oprogramowanie lub dane, powinno być ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

Zdaniem Spółki nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących wydania bez wynagrodzenia towarów wskazanych w § 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy sporządza zbiorczą fakturę wewnętrzną VAT i opodatkowuje wydanie tych towarów.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje, iż w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o sprzedaży, pod pojęciem którym należy rozumieć wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem Spółki pojęcie dostawy towarów nie jest równoznaczne z pojęciem sprzedaży. Sprzedaż ma znaczenie węższe od dostawy. Ponieważ w obowiązującym brzmieniu art. 111 ust. 1 w/w ustawy występuje słowo sprzedaż, w konsekwencji należy ewidencjonować dostawę towarów przekazanych w wykonaniu świadczenia wzajemnego. Potwierdzają to, zdaniem Strony, zapisy § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002r. Nr 108, poz. 948), w których również użyto pojęcia „sprzedaż”. Spółka wskazuje, iż przepisy uchylonej ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazywały na istnienie obowiązku ewidencjonowania nieodpłatnych przekazań, dlatego zdaniem Strony nie należy domniemywać takiego obowiązku obecnie. Ponadto, jak podkreśla Strona, prowadzi ona pełną ewidencję rachunkową wydań towarów w ramach programu lojalnościowego a sumowane wartości netto nagród stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem VAT w miesiącu wydania, zatem nie ma niebezpieczeństwa zaniżenia podatku należnego.

Postanowieniem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż w opisanym przypadku przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki, bowiem istotą programów lojalnościowych jest zachęcenie zarówno nowych, potencjalnych klientów jak i abonentów do korzystania z jej usług. Przekazanie to nie wchodzi zatem w zakres zwolnienia określonego w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia z dnia 28.03.2006r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375). Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu stanął na stanowisku, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów opisanych we wniosku na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowanych, Strona powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na przedmiotowe postanowienie Strona pismem z dnia 24.11.2006r. złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów materialno-prawnych i procesowych poprzez:

• niewłaściwą interpretację art. 111 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz U z 2006r. Nr 51, poz. 375 z późn. zm.) poprzez uznanie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Spółka powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących;

• naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 a w konsekwencji art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego postanowienia.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku. Zdaniem Strony analiza przepisów rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie może być dokonywana w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku VAT. W kontekście art. 111 ust. 1 ustawy wyłączenie z zakresu zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy, w opinii Spółki, czynności z tytułu których u podatnika powstaje obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót występuje zatem jedynie w przypadku wykonywania czynności odpłatnych, ponieważ w przypadku czynności nieodpłatnych, w tym określonych w art. 7 ust. 2 ustawy nie występuje kwota należna. Skoro nie ma obrotu to nie ma zdaniem Strony obowiązku stosowania kas rejestrujących.

W stosunku do naruszenia przepisów procesowych Strona stwierdza, iż Naczelnik Urzędu nie odniósł się do argumentów prezentowanych przez Spółkę dotyczących bezcelowości ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kas rejestrujących nieodpłatnych przekazań jeśli są one dokumentowane fakturą wewnętrzną VAT. Organ pierwszej instancji nie odniósł się ponadto do twierdzeń Strony, iż przepisy wprowadzające obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych czynności określonych w art. 7 ust. 2 są swojego rodzaju nadinterpretacją. Zdaniem Strony wręczanie paragonu fiskalnego wraz nagrodą lub upominkiem okolicznościowym będzie nietaktem.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej towarów stanowiących nagrody rzeczowe w programie lojalnościowym. Jak prawidłowo wskazał Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu, przekazanie to nosi znamiona przekazania na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, bowiem wdrażane przez Stronę programy lojalnościowe mają na celu zachęcenie potencjalnych, nowych klientów czy już pozyskanych abonentów do korzystania z jej usług. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast zgodnie z treścią art. 7 ust 2 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, czyli przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...);

• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 w/w ustawy stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów – oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem, podsumowując tą części rozważań, pojęcie „sprzedaży towarów” obejmuje swoim zakresem czynności wymienione w art. 7 ust. 2 w/w ustawy do których zaliczyć należy również przedmiotowe nieodpłatne przekazania, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadza się zatem z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż generalny obowiązek stosowania kas rejestrujących w działalności wynika z art. 111 ust. 1 w/w ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek ten ciąży na tych podatnikach, którzy dokonują sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów: osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Z obowiązku powyższego, rozporządzeniem z dnia 28.03.2006r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 z późn. zm.) zwolnione na czas określony zostały niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności. Zgodnie zatem z § 2 pkt 1 w/w rozporządzenia do dnia 30.06.2007r. zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym w pozycji 51 znalazły się czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wskazano przedmiotowe przekazanie nagród rzeczowych w ramach programu lojalnościowego mieści sie w zakresie czynności, które objęte są art. 7 ust. 2 ustawy, zatem sprzedaż dotycząca tych szczególnych czynności objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w § 2 pkt 1 w/w rozporządzenia, z wyjątkiem określonym w § 4 w/w rozporządzenia. Zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa między innymi w powoływanym wyżej § 2 pkt 1 w/w rozporządzenia, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie:

• sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32),

• sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3),

• wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

• nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na używanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży.

Jeżeli więc Strona przekazuje nieodpłatnie jako nagrody rzeczowe w/w towary, to czynności te w świetle cytowanych powyżej przepisów stanowią dostawę towarów i zgodnie z wyłączeniem zawartym w § 4 w/w rozporządzenia, nie ma do nich zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2. Reasumując należy wskazać, iż obowiązek ewidencjonowania dotyczy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 2 z odpłatną dostawą towarów zrównano również przekazanie towarów przez podatnika. W przedmiotowej sprawie charakter przekazywanych towarów decyduje o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami rozporządzenia, a zatem stanowisko przedstawione we wniosku Podatnika jest nieprawidłowe.

W stosunku zaś do podnoszonej przez Stronę kwestii braku obrotu w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy a w konsekwencji braku obowiązku ewidencjonowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż czynności te zostały zwolnione z tego obowiązku na mocy § 2 w/w rozporządzenia. Logika nakazuje zatem przyjąć, iż nie można zwolnić z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w sytuacji gdy takiego obowiązku w stosunku do danej czynności nie ma w ogóle. Natomiast w zakresie dokonanej przez Spółkę analizy znaczenia słów sprzedaż i dostawa stwierdzić należy, iż znaczenie to determinowane jest całokształtem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych. Te zaś, jak wskazano powyżej, definiują odpłatną dostawę towarów w ujęciu szerszym niż uczyniła to Strona.

Odnosząc się zaś do zarzutu bezcelowości ewidencjonowania nieodpłatnych przekazań za pośrednictwem kasy fiskalnej, w sytuacji gdy są one dokumentowane fakturą wewnętrzną organ odwoławczy stwierdza, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy. Ewidencja prowadzona na podstawie komentowanego artykułu dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika. Niezależność prowadzenia obu rodzajów ewidencji była podkreślana w orzecznictwie dotyczącym analogicznych przepisów ustawy z 1993r. Przykładowo w wyroku z dnia 11.12.1998r. (I SA/Lu 1289/97, publ. LEX) NSA stwierdził: "Skoro podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów uprawnionych do otrzymania faktury, to zachowując systematykę ustawy z 1993r. o VAT w zakresie obowiązków ewidencyjnych, powinien prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 29 ust. 1) oraz ewidencję sprzedaży dokumentowanej fakturami (art. 27 ust. 4). Wymóg odrębnego ewidencjonowania podkreślił ustawodawca, ustalając iż naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji zagrożone jest odrębnymi sankcjami (art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2) niepodlegającymi kumulacji". Zatem prowadzenie ewidencji rachunkowej wydań towarów w ramach programu czy wystawienie faktury wewnętrznej na udokumentowanie przedmiotowych czynności nie zwalnia podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich poprzez kasę rejestrującą.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie argumentem przemawiającym za uwzględnieniem złożonego zażalenia nie może być również podnoszona przez Stronę nadinterpretacja przepisów, oparta na subiektywnej ocenie o niezasadności wręczania paragonu fiskalnego wraz z nagrodą lub upominkiem okolicznościowym. W przedmiotowej sprawie, jak wykazano powyżej istnieje obowiązek ewidencjonowania czynności nieodpłatnego przekazania nagród rzeczowych w postaci, o której mowa w § 4 w/w rozporządzenia.

W zakresie naruszenia przepisów procesowych poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy przyznaje rację Stronie skarżącej. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie konwalidował powyższe uchybienie.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.